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　　金融企業(yè)的呆賬處理，包括風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的劃分、呆賬準(zhǔn)備的提取、呆賬的認(rèn)定和核銷等方面的業(yè)務(wù)內(nèi)容。呆賬處理的會(huì)計(jì)和稅收政策得當(dāng)與否，直接影響到企業(yè)的經(jīng)營成果和稅收負(fù)擔(dān)。本文僅就金融企業(yè)呆賬處理的會(huì)計(jì)和稅收政策進(jìn)行分析，進(jìn)而提出完善的思路。

　　一、現(xiàn)行呆賬損失處理的會(huì)計(jì)政策所存在問題與完善思路

　　2001年5月財(cái)政部頒布《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法》，對(duì)金融企業(yè)呆賬處理做了詳細(xì)規(guī)定，之后，2002年中國人民銀行頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》也對(duì)有關(guān)內(nèi)容提出了原則性的指導(dǎo)意見(以下分別簡稱《辦法》、《制度》和《指引》)。相對(duì)于以往的會(huì)計(jì)政策，新的規(guī)定有明顯的特點(diǎn)。

　　(一)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)

　　1.愈益符合國際慣例

　　《制度》中除了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，還包括一般準(zhǔn)備。其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包括短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備(包括專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備)以及長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，這些規(guī)定和國際慣例是相符的。一般準(zhǔn)備是指從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)提取并作為利潤分配處理，與巴塞爾協(xié)議的公開準(zhǔn)備在內(nèi)涵上是一致的。

　　同時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策更好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則?！掇k法》、《指引》和《制度》都對(duì)呆賬或貸款損失準(zhǔn)備提出了按資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度五級(jí)分類并及時(shí)足額提取準(zhǔn)備金的要求。這對(duì)防范風(fēng)險(xiǎn)和保全資產(chǎn)有重要意義。

　　2.賦予會(huì)計(jì)主體更多的自由裁量權(quán)

　　在對(duì)準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)(風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的認(rèn)定和級(jí)別的劃分)和比例上，現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策提出了指導(dǎo)性的意見，給會(huì)計(jì)主體提供了較大的處理空間。

　　3.內(nèi)容系統(tǒng)完整且操作性較強(qiáng)

　　這主要體現(xiàn)在《辦法》上，《辦法》對(duì)提取呆賬的資產(chǎn)的范圍和不允許作為呆賬的資產(chǎn)做了進(jìn)一步規(guī)范，并將一些新業(yè)務(wù)和一些模糊內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范和明確;同時(shí)，《辦法》對(duì)呆賬的認(rèn)定條件也規(guī)定得更為細(xì)致、明確，便于實(shí)務(wù)操作。

　　(二)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策存在的主要問題

　　1.風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)及其準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定缺乏內(nèi)在統(tǒng)一協(xié)調(diào)性

　　《辦法》出臺(tái)最早，是對(duì)所有金融企業(yè)處理呆賬的一個(gè)規(guī)范的管理辦法。它規(guī)定，金融企業(yè)不再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，并將原來二者的余額一并轉(zhuǎn)入統(tǒng)一的呆賬準(zhǔn)備賬戶管理。也就是說，企業(yè)的應(yīng)收類和投資類資產(chǎn)也都統(tǒng)一納入可計(jì)提呆賬的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)范圍。還規(guī)定金融企業(yè)應(yīng)根據(jù)呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定提取比例，呆賬準(zhǔn)備金期末余額為呆賬資產(chǎn)的1%-100%。

　　《制度》是金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的全方位綱領(lǐng)性文件，它要求2002年起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。實(shí)際上它已為所有金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范提供了方向，比以往的制度更科學(xué)、系統(tǒng)和規(guī)范，而且更符合國際慣例?！吨贫取钒凑罩?jǐn)慎性原則的要求，把資產(chǎn)分為短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和各種貸款幾種類型，并要求按照各自的風(fēng)險(xiǎn)狀況分別提取準(zhǔn)備金。其中貸款損失與上述呆賬的口徑不一致，它不包含投資類和應(yīng)收類資產(chǎn)?！吨贫取愤€規(guī)定：貸款損失準(zhǔn)備包括專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。所謂專項(xiàng)準(zhǔn)備是要求按照貸款五級(jí)分類結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提;特種準(zhǔn)備是對(duì)特定國家發(fā)放貸款計(jì)提的準(zhǔn)備。具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理確定。

　　中國人民銀行的《指引》是針對(duì)貸款損失而作出的規(guī)定，不涉及其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)。《指引》對(duì)提取的標(biāo)準(zhǔn)所做規(guī)定是：關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%;次級(jí)類貸款為25%;可疑類貸款為50%;損失類貸款為100%。同時(shí)根據(jù)我國實(shí)際并借鑒一些國家的做法，對(duì)次級(jí)類和可疑類貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提比例可根據(jù)程度上下浮動(dòng)20%?！吨敢愤€提出，按貸款余額1%提取的貸款損失準(zhǔn)備作為一般準(zhǔn)備，這里的一般準(zhǔn)備也是在當(dāng)期損益中的貸款損失準(zhǔn)備，與《制度》中在利潤分配中的一般準(zhǔn)備不是一個(gè)概念。因此，呆賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備以及一般準(zhǔn)備等概念和提取比例的規(guī)定尚需進(jìn)一步統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。

　　2.操作上的問題

　　《辦法》專門針對(duì)呆賬處理的實(shí)務(wù)操作作出了具體規(guī)定，其重要性自不待言，但仍存在一些問題：

　　第一，金融企業(yè)在提取準(zhǔn)備時(shí)有了更多的判斷和處理的空間，但缺乏相應(yīng)的制度和技術(shù)規(guī)范，比如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)質(zhì)量的分類和評(píng)估的操作規(guī)范就是個(gè)空白點(diǎn)，這會(huì)使自由裁量權(quán)的使用無所依憑。

　　第二，財(cái)政專員可以出資人代表的身份對(duì)國有金融企業(yè)呆賬進(jìn)行審核，但《辦法》所針對(duì)的是所有金融企業(yè)，包括與財(cái)政沒有資金關(guān)系的股份制銀行等，這樣易造成監(jiān)管關(guān)系不明確。

　　第三，《辦法》規(guī)定呆賬準(zhǔn)備提取比例為1%到100%，金融企業(yè)必須足額提取，否則不得進(jìn)行利潤分配;并規(guī)定對(duì)截至2000年底以前發(fā)生的呆賬，必須在5年內(nèi)逐步消化。這樣一來，謹(jǐn)慎性原則和資本保全的要求就可能和金融企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績發(fā)生沖突，財(cái)務(wù)壓力過大的企業(yè)無法按照有關(guān)規(guī)定提取和核銷呆賬，并在規(guī)定年度內(nèi)消化歷史包袱。

　　第四，在呆賬的認(rèn)定、核銷過程中，《辦法》過多要求法律行動(dòng)的支持和證明，這樣不僅有的內(nèi)容難以得到，還不同程度地提高了追索的成本。比如，涉及借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散的情況，目前《破產(chǎn)法》只適用于國有企業(yè)，而對(duì)集體、民營和個(gè)體企業(yè)的關(guān)閉或破產(chǎn)卻沒有具體的法律規(guī)定，同時(shí)又沒有主管部門出具證明，這樣就會(huì)造成許多企業(yè)實(shí)際已經(jīng)破產(chǎn)、關(guān)閉和解散，卻難以取得相關(guān)材料的不良后果。再比如，法院由于實(shí)行責(zé)任追究制，不愿出具終結(jié)執(zhí)行證明，而對(duì)一些確實(shí)沒有財(cái)產(chǎn)的單位提出中止執(zhí)行，也不符合材料的要求。

　　(三)完善會(huì)計(jì)政策的思路

　　如前所述，《制度》是符合國際慣例的，且較科學(xué)、系統(tǒng)和規(guī)范，應(yīng)當(dāng)逐步擴(kuò)大金融企業(yè)的實(shí)施范圍，以更為有效地規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。但《辦法》尚有進(jìn)一步修改和完善的空間，以保證金融企業(yè)的呆賬處理更加合理、便于操作。

　　首先，應(yīng)按照《制度》中的標(biāo)準(zhǔn)劃分風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和計(jì)提準(zhǔn)備。思路是將《辦法》中的應(yīng)收類和投資類資產(chǎn)從呆賬資產(chǎn)中分離出來，分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和投資減值準(zhǔn)備，并將原呆賬準(zhǔn)備還原為貸款損失準(zhǔn)備。名稱的改變可反映呆賬的真實(shí)情況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還能保證會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。

　　其次，對(duì)《指引》中“一般準(zhǔn)備”的說法加以改變，甚至取消，以避免與《制度》中的概念產(chǎn)生混淆。