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　　2002年以來，財政部、人民銀行、國家稅務總局先后頒布了《金融企業(yè)呆賬準備金提取及呆賬核銷管理辦法》、《金融企業(yè)會計制度》、《銀行貸款損失準備計提指引》和《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》等相關規(guī)定，對金融企業(yè)的風險資產分類、風險準備計提和呆賬核銷中的會計處理和稅收政策，作出了重大調整，直接影響到金融企業(yè)的經營成果和稅收負擔。

　　一、現(xiàn)行呆賬準備會計政策的特點與問題

　　新金融企業(yè)會計制度最符合國際慣例，規(guī)定包括一般準備和資產減值準備兩大類，其中，一般準備在利潤分配中提取，用于防范銀行整體經營風險，與巴塞爾協(xié)議的公開準備在內涵上是一致的;資產減值準備在成本中提取，用于防范資產損失減值風險。資產損失準備按照風險資產類型，進一步細分為貸款損失準備、長期投資減值準備、壞賬準備等類型。貸款損失準備又劃分為專項準備和特種準備兩類，專項準備按貸款五級分類提取，特種準備針對貸款的國別風險提取。其未規(guī)定各類準備計提比例。

　　財政部的管理辦法沒有涉及利潤分配中提取的一般準備，同時，將原貸款呆賬準備、壞賬準備、投資風險準備合并統(tǒng)稱為“呆賬準備”，要求依據(jù)資產風險程度按五級分類足額提取，其性質屬于資產減值準備，范圍對應于新金融企業(yè)會計制度規(guī)定的貸款損失準備、長期投資減值準備和壞賬準備。

　　人民銀行計提指引規(guī)定的對象是貸款損失準備，不涉及其他類型準備金。計提指引規(guī)定，(1)按貸款余額1%提取的貸款損失準備作為一般準備，納入附屬資本參加資本充足率計算。需要特別注意的是，人民銀行規(guī)定的一般準備，性質是成本中提取的資產減值準備，與新金融企業(yè)制度規(guī)定利潤分配提取的一般準備，是兩個概念。(2)對五級分類的后四類貸款按2%、25%、50%、100%提取專項準備，次級和可疑類貸款的損失準備計提比例可上下浮動20%。(3)銀行可針對國別、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風險自行計提特種準備。

　　現(xiàn)行呆賬準備的計提方法較之過去有很大改變，更加遵循國際慣例，將準備金計提的自主權交給銀行，給銀行較大的運作空間，符合謹慎性會計原則，但同時也忽略了以下幾個問題：

　　1.宏觀會計管理政策之間缺乏協(xié)調性。對呆賬準備的基本問題諸如計提種類、具體計提比例、各類準備的性質等缺乏統(tǒng)一認識，容易造成操作混亂，影響會計信息的可比性。

　　2.如何確保金融企業(yè)不計提秘密準備問題。從理論上講，只要依賴會計人員的職業(yè)判斷，只要有會計估計存在，就不可避免秘密準備的存在，銀行在獲得準備金提取自主權的同時，也獲得了準備金政策和利潤操縱的自由度，因此，亟需從制度上、技術上加以明確的硬性約束。

　　3.納稅賬項的調整，要做到不漏、不重，需要明確相關的技術性問題。

　　二、呆賬準備的稅收政策及其與會計制度的差異

　　國家稅務總局下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》，明確了金融企業(yè)呆賬損失的所得稅政策。

　　(一)計提基數(shù)和呆賬認定新稅收政策中規(guī)定，金融企業(yè)可以就承擔風險和損失的全部風險資產提取呆賬準備，計提基數(shù)擴大，允許稅前扣除的提取范圍基本與會計制度一致，但不包括信用證墊款，同時增加了抵債資產項目。

　　對于一般性債權和股權的呆賬認定，稅收政策與會計制度完全一致。對于不得作為呆賬的債權和股權，稅收政策中還包括金融企業(yè)發(fā)生非經營活動的債權，如個人借款等。

　　(二)呆賬準備的稅前扣除計提比例稅收政策中規(guī)定：“金融企業(yè)按提取呆賬準備資產期末余額1%計提的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除”。會計政策要求按照資產風險大小，提取1%～100%的呆賬準備。

　　(三)呆賬核銷順序會計制度中未規(guī)定呆賬的核銷順序，但稅收政策中規(guī)定：“金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報經稅務機關審核確認后，應先沖抵已在稅前扣除的呆賬準備，不足沖抵部分可據(jù)實稅前扣除”。即核銷呆賬損失時先用稅前呆賬準備，對于使用的稅前呆賬準備，在本年計算稅前扣除呆賬準備時，予以補足計算;不足時使用稅后呆賬準備，損失可在稅前據(jù)實扣除，即在稅前直接列支。由此可以看出，金融企業(yè)可在稅前扣除的呆賬準備包括兩個部分：風險資產增量的1%和補足核銷呆賬損失計提的呆賬準備。

　　(四)收回已核銷呆賬的稅務處理按照財政部的管理辦法，收回已核銷的呆賬損失計入其他營業(yè)收入或利息收入，從會計處理上已經計入應納稅所得額。但稅務政策規(guī)定“收回已核銷的呆賬損失時，應相應調增其應納稅所得額”。這容易造成重復計稅。

　　三、現(xiàn)行稅收政策與原政策的差異

　　現(xiàn)行呆賬損失所得稅政策與原政策主要有以下三個方面的差異：(一)計算稅前扣除呆賬準備的資產范圍擴大。原政策僅允許就貸款計提的呆賬準備在稅前扣除，新政策將計提范圍擴大到所有風險資產。

　　(二)核銷的呆賬帳準備的補提即允許稅前扣除時間有所變化。原政策規(guī)定，當年核銷的呆賬帳準備金在下年予以補提，相應地也僅可在下年在稅前扣除。這一規(guī)定首先限制了呆賬準備金的計提比例。如果按照這種計提方法，可能導致期末賬面上的呆賬準備金余額出現(xiàn)為零甚至為負數(shù)的情況，與貸款資產所隱含的風險嚴重不相配比。新政策則允許當年核銷的呆賬帳準備金于當年補提，并于當年在稅前扣除。

　　(三)呆賬損失的稅前扣除規(guī)定有所放寬。原政策對于金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，僅允許就1%以內部分稅前扣除，超出部分須并入應納稅所得額并繳納所得稅。新政策規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，報經審核批準后，應先沖抵已在稅前扣除的呆賬準備，不足沖抵部分據(jù)實稅前扣除，即可全額在稅前扣除。

　　實際上，呆賬準備金的稅收待遇對銀行充分計提準備金的影響很大。同時，這也是一個國際范圍內的亟待研究的課題，即如何遵循稅收中性的基本原則，使稅收減免在時間和數(shù)量上都與銀行貸款損失的實際市場價值或名義市場價值相一致，在經濟損失實際發(fā)生時就能享受相應的稅收減免。只有這樣才能防止過度征稅、征稅不足以及對貸款資產相對價格和風險溢價的扭曲。

　　轉自：待查　作者：待查