【學(xué)科分類】稅收法
【出處】《中外法學(xué)》2012年第4期
【摘要】分稅制改革確立了稅權(quán)集中在中央的基本原則：按稅種劃分中央和地方的預(yù)算收入，因此，地方財力由地方自有財力以及上級政府的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付構(gòu)成，中央通過財政轉(zhuǎn)移支付來促進(jìn)全國的基本公共服務(wù)均等化。自此，稅權(quán)持續(xù)向中央集中。稅費改革后，非稅收入也逐漸納入預(yù)算管理，同時，事權(quán)卻不斷向地方分散。中央既要抑制地方要求分享稅權(quán)的沖動，又必須在稅收立法時適度兼顧地方稅收利益訴求?？疾靽鴦?wù)院、中央財稅主管部門和地方政府近 20 年制定的稅收規(guī)范性文件，不難發(fā)現(xiàn)其中隱含的稅權(quán)集中的形成及其強(qiáng)化軌跡。
【關(guān)鍵詞】分稅制決定；稅權(quán)集中；稅權(quán)分散；稅收規(guī)范性文件
【寫作年份】2013年


【正文】

　　三、中央竭力抑制地方分權(quán)的沖動

　　單一制和聯(lián)邦制國家都有地方財政，我國地方財政屬于依存中央型：地方財政依賴中央通過行使劃分權(quán)而分配給地方的預(yù)算收入。由于法律法規(guī)沒有清晰界定各級政府的事權(quán)，因此，中央可以按照自己的意愿來劃分稅源，任意性很強(qiáng)。地方自有財力是由地方依據(jù)稅收法律法規(guī)取得的收入，而地方獲得上級政府的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付，則分別是分稅制改革時對地方既得利益的承諾和對地方自有財力不足的補充。由于中央需要根據(jù)地方自有財力不足的情況來決定轉(zhuǎn)移支付的數(shù)額，地方自然很有動力向中央展示盡可能大的財政缺口。“中國的各級政府間財政關(guān)系感覺總是不太順，也不太科學(xué)，哪一級政府該做哪些事情不是很清楚。”[1]盡管地方的稅收征收率已經(jīng)大為改善，[2]但是，為了克服信息偏在而產(chǎn)生的道德風(fēng)險，中央仍然通過下達(dá)稅收任務(wù)的方法來防止稅源過度流失。各級財政每年都必須完成中央和上級政府逐級下達(dá)、層層分解（甚至加壓）的稅收任務(wù)，分稅制已異化成包稅制。

　　稅權(quán)持續(xù)向中央集中，事權(quán)卻不斷向地方分散，地方財政支出占比持續(xù)攀升：從1990年的67．42%上升到2011年的84．84%；而地方財政收入占比在分稅制改革前甚至高于地方財政支出占比：1993年達(dá)到77．98%，次年下降到44．3%，此后穩(wěn)定在45%－51%之間。地方財政支出占比體現(xiàn)了地方事權(quán)多寡，可見，地方事權(quán)正在不斷增加。地方財政收入占比的變動幅度不大，與2001年開始稅費改革密切相關(guān)。分稅制改革后，預(yù)算外收入急劇增長，迅速成為地方財政主要收入：預(yù)算外收入占稅收的比重從60%上升到20世紀(jì)末接近100%，省級以下政府的情況更嚴(yán)重，超過100%很常見，而且，預(yù)算外收入不受預(yù)算約束，由政府自收自支，在財政體制外循環(huán)，這使得地方?jīng)]有什么動力去要求分享稅權(quán)。稅費改革啟動后，預(yù)算外收入逐漸納入預(yù)算統(tǒng)一管理，制度外收入逐漸消失；政府性基金和行政事業(yè)性收費中符合費改稅條件的，還要適時擇機(jī)改成稅；其他大部分收入要納入非稅收入范疇來管理，分成比例按照所有權(quán)、事權(quán)和相應(yīng)的管理成本來確定。

　　除此，地方可以獲得的國有土地使用權(quán)出讓和國有企業(yè)私有化收益日漸減少，盡管地方發(fā)行公債的限制沒有放開，隱性債務(wù)卻大幅膨脹、財政風(fēng)險與日俱增，這使得地方開始出現(xiàn)零星的分權(quán)訴求。簡言之，當(dāng)?shù)胤侥軌蛘业教娲愂盏钠渌斣吹目赡苄詼p小，而只能被動接受稅收返還和轉(zhuǎn)移支付時，地方就必然回到正式的財政體制內(nèi)來主張分權(quán)。2007年，中共中央十七大報告提出用“財力與事權(quán)相匹配”來處理中央和地方財政關(guān)系，替代了“財權(quán)與事權(quán)相匹配”的說法，實際上修正了通過財權(quán)分散來實現(xiàn)地方事權(quán)的思路，確立了“財權(quán)相對集中、財力相對分散”的觀點，換言之，地方事權(quán)實現(xiàn)的關(guān)鍵是地方獲得足夠財力而不是享有充分財權(quán)。某種程度上說，地方政府非稅收入權(quán)無序擴(kuò)張是稅權(quán)集中所致，反過來，這也成為中央持續(xù)收緊稅權(quán)的理由。

　　另外，中央在稅權(quán)集中后任意制定稅收優(yōu)惠政策、濫用稅收減免權(quán)，使得地方以同樣的任意來應(yīng)對。如中央規(guī)定的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，地方付諸實施時幾乎都突破了政策底線，異化為五免五減甚至十免十減，這種粗放式稅收競爭從來沒有停止過，是底線競爭（racetothebottom）的稅收競爭理論的真實演繹。

　　當(dāng)前學(xué)界對中央和地方稅收關(guān)系的普遍看法是：地方財力緊張、中央財力雄厚，因此，中央要下放稅權(quán)。筆者認(rèn)為，這樣的見解有失偏頗，我國真正的問題不在于稅權(quán)集中，而在于事權(quán)太過分散。地方分享稅權(quán)的沖動正是由于其承擔(dān)過于繁重的事權(quán)誘發(fā)的。要改變這一局面，筆者同意，中央和地方的事權(quán)劃分必須確立“外部性由誰承擔(dān)、信息的復(fù)雜程度和激勵相容”等標(biāo)準(zhǔn)，“除了適度上收事權(quán)，適度集中中央政府的支出責(zé)任外，還有一種思路，是加強(qiáng)人口的流動。”[3]概言之，無論是要促使基本公共服務(wù)均等化，還是要實現(xiàn)財力與事權(quán)相匹配，都要解決好事權(quán)在中央和地方的合理分配問題。“中央政府承擔(dān)的主要責(zé)任是穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，實現(xiàn)最公平的收入分配，以及提供某些嚴(yán)重影響到全社會所有成員福利的公共產(chǎn)品”，“地方政府負(fù)責(zé)提供那些主要與其轄區(qū)居民利益相關(guān)的公共產(chǎn)品和服務(wù)”。[4]

　　公平和效率是評價一個國家或地區(qū)的稅制是否成功的兩大指標(biāo)，分稅制在效率指標(biāo)上的得分肯定很高，因為，稅收收入一直超速增長。[5]經(jīng)濟(jì)體制改革早期，地方政府最關(guān)注經(jīng)濟(jì)增長的動力問題，以培植稅本、涵養(yǎng)稅源，而不會特別關(guān)心如何征稅，反而是想盡辦法通過免稅來引資，政府間稅收競爭的激烈程度可以想見。“地方課稅自主權(quán)的行使，涉及稅源的掌握、分配及國民負(fù)擔(dān)的均衡問題，乃至于涉及國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展等各個面向問題。”[6]地方競相擅自提供稅收優(yōu)惠，侵蝕了中央稅權(quán)，勢必減損稅法規(guī)范的效力。《稅收征收管理法》規(guī)定，“任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了一系列收緊稅收減免權(quán)的規(guī)章和規(guī)范性文件。

　　鑒于稅收減免權(quán)越收越緊，地方開始在財政支出決定權(quán)上絞盡腦汁，特別是通過財政獎勵達(dá)到稅收減讓目的，如鷹潭模式。“政治集權(quán)下的官員考核制度界定了地方政府的激勵結(jié)構(gòu)，經(jīng)濟(jì)分權(quán)則給予了地方政府必要的經(jīng)濟(jì)決策權(quán)以保障這種激勵效應(yīng)的有效性，經(jīng)濟(jì)分權(quán)與政治集權(quán)緊密結(jié)合的中國式分權(quán)模式才是理解地方政府行為模式的關(guān)鍵線索。”[7]依據(jù)《個人所得稅法》，個人股東取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅，然而，財政部、國家稅務(wù)總局決定，自1994年1月1日起，對個人股東取得的股票轉(zhuǎn)讓所得暫免征稅；[8]又決定，自2010年1月1日起，對個人股東取得的上市公司限售股轉(zhuǎn)讓所得按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20%的稅率征收個人所得稅。該稅由資金賬戶開戶的證券機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，所得由中央和地方按照60%∶40%的比例分享。“個人轉(zhuǎn)讓限售股或發(fā)生具有轉(zhuǎn)讓限售股實質(zhì)的其他交易，取得現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益均應(yīng)繳納個人所得稅。限售股在解禁前被多次轉(zhuǎn)讓的，轉(zhuǎn)讓方對每一次轉(zhuǎn)讓所得均應(yīng)按規(guī)定繳納個人所得稅。”[9]

　　為了吸引稅源，江西省鷹潭市決定以財政獎勵方式誘使納稅人將資金賬戶轉(zhuǎn)戶到其市轄區(qū)的證券機(jī)構(gòu)、再進(jìn)行限售股減持交易，納稅人因此被獎勵相當(dāng)于其繳納的個人所得稅地方分享部分的80%，即應(yīng)納稅額32%的資金。納稅人如果愿意將獎勵資金全部留在鷹潭市投資置業(yè)的，獎勵比例還可以再提高10%。[10]這種做法被很多地方政府模仿，有的還規(guī)定，“介紹他人來我市轉(zhuǎn)讓了上市公司限售股的單位和個人，按個人所得稅實得部分的5%給予獎勵。”[11]財政部、國家稅務(wù)總局決定對個人股東股票轉(zhuǎn)讓所得暫免征稅、又對個人股東限售股轉(zhuǎn)讓所得恢復(fù)征稅，都是由稅收規(guī)范性文件規(guī)定的，地方政府決定從個人所得稅地方分享部分中提取大部分資金獎勵納稅人，還是用規(guī)范性文件規(guī)定的，到底算不算違法呢？筆者認(rèn)為，這一問題很難回答，中央財稅主管部門的稅收規(guī)范性文件畢竟不具有強(qiáng)制約束力。稅法領(lǐng)域存在大量稅收規(guī)范性文件，確實對稅收執(zhí)法有直接指導(dǎo)作用，然而，其內(nèi)容常常超過解釋和適用的界限，而產(chǎn)生創(chuàng)制稅法規(guī)范的效果，但是，其法律效力始終是存疑的。

　　省級政府處理這類沖突時，一般會維護(hù)中央：“少數(shù)地方采取財政安排獎勵經(jīng)費的辦法，引進(jìn)上市公司在當(dāng)?shù)剞D(zhuǎn)讓限售股，對其繳納的個人所得稅地方所得部分予以返還的做法，違反了國家嚴(yán)禁先征后返的有關(guān)規(guī)定，違背了個人所得稅法目的，削弱了財政調(diào)控能力，必須堅決予以制止。”[12]納稅人將資金賬戶轉(zhuǎn)移到外地的證券機(jī)構(gòu)，是納稅人通過變換限售股減持的交易地來避稅的行為，遭遇轉(zhuǎn)戶的證券機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)利益及其所在地政府的稅收利益都受到不利影響。筆者將這種發(fā)生在沒有行政隸屬關(guān)系的中央財稅主管部門和地方政府之間的沖突稱為斜向府際稅收競爭，它的發(fā)生緣于我國稅收法定程度不高、收益權(quán)屬不清和征管力度不夠。與對勞動所得普遍征稅不同，對資本利得征稅不是各國稅法的通例，我國個人納稅人也不見得能夠接受，這就為鷹潭模式的實質(zhì)正當(dāng)性提供了民意基礎(chǔ)。“只要資本利得按照優(yōu)惠稅率課稅或者根本不課稅，納稅人就會想辦法讓特定類型的交易符合稅收優(yōu)惠條件。”[13]另外，即使鷹潭模式的形式合法性存有瑕疵，也很難追究其法律責(zé)任。

　　如果說鷹潭模式是地方政府利用中央財稅主管部門反復(fù)無常的稅收政策爭奪稅源的典型，夭折的蕪湖新政就是地方政府通過財政補助創(chuàng)造稅源的特例：2012年期間，在蕪湖市區(qū)購買自住普通商品住房（含二手住房），在辦理產(chǎn)權(quán)登記時，財政部門給予所納契稅100%的補助。對購買新建自住商品住房面積在90M2及以下70M2以上，以及70M2及以下的，財政部門再給予50元/M2購房補貼；財政部門再給予150元/M2購房補貼。[14]政策公布后，引起公眾熱議，主流觀點指責(zé)其本意是救市，違背中央調(diào)控房地產(chǎn)市場的意圖。通知出臺僅4天，蕪湖市政府就宣布暫緩執(zhí)行，稱社會各界提出了有益的參考意見，配套實施細(xì)則需要研究完善?？梢?，地方稅收利益訴求是禁而難止的。“每一層次的政府都各自有確定收入與支出事項的決策過程。然而，在不同層次的政府，收入與支出決策是相互依賴的。”[15]

　　另一個例子是國務(wù)院2002年決定實施的所得稅收入分享改革：中央因此增加的收入全部用于對地方主要是中西部地區(qū)的一般性轉(zhuǎn)移支付。除鐵路運輸、國家郵政、四大商業(yè)銀行、三大政策性銀行以及海洋石油天然氣企業(yè)繳納的所得稅繼續(xù)作為中央收入外，其他企業(yè)所得稅和個人所得稅收入按照60%∶40%由中央與地方分享。[16]世界大國中極少由地方稅務(wù)系統(tǒng)負(fù)責(zé)個人所得稅征管，我國是個例外。所得稅收入分享改革致使中央收緊工資薪金所得費用減除標(biāo)準(zhǔn)（簡稱標(biāo)準(zhǔn)）調(diào)整權(quán)。《個人所得稅》1980年制定時確定了800元的標(biāo)準(zhǔn)，由于定得太高，主要適用于外國人，且收入很少；后來，對在中國境內(nèi)有住所、取得個人收入的中國公民另行征收個人收入調(diào)節(jié)稅，設(shè)定了400元的標(biāo)準(zhǔn)。[17]到20世紀(jì)末，人們收入水平大幅提高，很多人超過了800元的標(biāo)準(zhǔn)，不少較發(fā)達(dá)地區(qū)競相提高了標(biāo)準(zhǔn)：如廣州、深圳1600元、上海1400元、北京1200元等?！秱€人所得稅法》2005年10月修正時將標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一上調(diào)到1600元，自此嚴(yán)格禁止地方自行提高標(biāo)準(zhǔn)。鑒于地方擅自提高標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致中央財政減收，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了一系列規(guī)范性文件禁止地方任意調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)，如“部分地區(qū)違反稅法和全國統(tǒng)一規(guī)定，擅自提高個人所得稅工資、薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和擴(kuò)大不征稅項目的適用范圍，違背了依法治稅的原則”，“擅自提高個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和擴(kuò)大不征稅項目適用范圍的文件規(guī)定，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)一律不得執(zhí)行，已執(zhí)行的要停止執(zhí)行”。[18]

　　四、中央如何兼顧地方稅收利益訴求

　　中央竭力抑制地方分權(quán)的沖動并不意味著不需要兼顧地方稅收利益訴求，典型例子是證券交易印花稅（簡稱證交稅）這一最先由地方先行開征的稅種轉(zhuǎn)為共享稅，雖然中央不斷提高分享比例、任意調(diào)整稅率，但證交所的所在地卻始終分享收益。嚴(yán)格來說，這不是一個新稅種，而是對證券交易（僅限于股票交易）征收的印花稅，但其課稅要素完全不同于印花稅而自成體系，特別是稅率、征收方式和分享比例。由于種種原因，分稅制決定“開征證券交易稅”的設(shè)想沒有實現(xiàn)，至于證交稅開征時所預(yù)想的調(diào)控證券交易行為、維護(hù)證券市場穩(wěn)定的目標(biāo)也沒有達(dá)到。深圳市最先開征此稅：“凡在深圳市內(nèi)書立股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)（包括上市股票和企業(yè)內(nèi)部發(fā)行的股票在買賣、繼承、贈與、分割等所立的書據(jù)）的單位和個人，均應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)按書據(jù)轉(zhuǎn)讓時市場價格的金額，依6‰的稅率納稅。”[19]該稅的征收對象是股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，屬于《印花稅暫行條例》第2條規(guī)定的征稅對象：產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)是應(yīng)納稅憑證，即產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。

　　深圳市1990年11月將證交稅納稅人擴(kuò)大到股票交易買方，世界上只有我國和澳大利亞采用這種雙邊征收方法；1991年10月，為了刺激低迷的股市，深圳市將證交稅下調(diào)到3‰；上海市1991年10月開始對股票交易雙方征收稅率為3‰的證交稅。中央默許了兩地通過開征證交稅來抑制證券市場過熱的做法，證監(jiān)會1992年成立，此后，證券交易量大增、稅收迅猛增長，中央開始上收稅權(quán)：“股份制試點企業(yè)向社會公開發(fā)行的股票，因購買、繼承、贈與所書立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，均依書立時證券市場當(dāng)日實際成交價格計算的金額，由立據(jù)雙方當(dāng)事人分別按3‰的稅率繳納印花稅。”[20]分稅制改革后，中央開始使用證券（股票）交易印花稅的概念，將其改成共享稅，上收稅權(quán)：按照中央與地方各50%來分享收入，這與印花稅其他稅目都屬于地方稅不同。出于尊重深圳和上海在證券市場初創(chuàng)期的努力及保護(hù)其既得利益，實際上按照30%∶70%的比例由中央和地方分享。證交稅演變成由中央完全控制的共享稅，逐漸成為中央財政主要收入，預(yù)算編制時單列，調(diào)控目標(biāo)越來越模糊。

　　概言之，證交稅的稅率、征稅方式和分享比例的歷次調(diào)整都缺乏稅收立法所必須具備的依據(jù)、條件和程序。最典型的是財政部、國家稅務(wù)總局2007年5月30日突然宣布稅率由1%上調(diào)至3%，此時，證券市場處于大牛市，證券交易數(shù)量和金額龐大，不出意料，當(dāng)年證交稅高達(dá)2005億元，占全國稅收收入的7．05%，是前一年的10．17倍，甚至超過當(dāng)年內(nèi)地上市公司分紅總額。與其說政府通過證交稅來抑制證券市場過熱，還不如說政府藉此到交投活躍的證券市場分了一杯羹，而且，由于證交稅的征收對象是股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)、無關(guān)股票價格漲跌，政府的買賣“穩(wěn)賺不賠”。證交稅由證券機(jī)構(gòu)代扣代繳，征收率幾乎達(dá)到100%。2008年，財政部、國家稅務(wù)總局決定將征收方式調(diào)整為僅對出讓方征收，倒是值得肯定。

　　而分享比例調(diào)整更是沒譜，國務(wù)院先后決定：自1997年1月1日起，調(diào)整為中央80%，地方20%，理由是：進(jìn)一步規(guī)范證券交易市場，妥善處理中央與地方的分配關(guān)系，增強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力；[21]自1997年5月10日起，調(diào)高證交稅的稅率，并要求將新增加的收入，全部作為中央財政收入。為簡化手續(xù)，實行合并計算、總額分成，調(diào)整為中央88%，地方12%；[22]自2000年10月1日起，分三年調(diào)整到中央97%、地方3%，中央每年調(diào)高3%。理由稍稍改變?yōu)椋和咨铺幚碇醒肱c地方的財政分配關(guān)系，增強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力。[23]這一分享比例延續(xù)至今。此外，稅率在1997－1999年的三次調(diào)整，由國務(wù)院發(fā)布通知，而2001、2005、2007、2008年的四次調(diào)整，由財政部、國家稅務(wù)總局稱經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)下發(fā)通知。“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”究竟是什么性質(zhì)呢？是概括性地授予中央主管部門調(diào)整稅率的權(quán)力還是逐次審批調(diào)整稅率的行為呢？可見，中央財稅主管部門在課稅要素決定方面占據(jù)絕對主導(dǎo)權(quán)。

　　研究中央如何兼顧地方稅收利益訴求問題最好通過分析共享稅或地方稅。“在一個典型的集權(quán)國家，中央政府征收所有主要稅種。這些稅種的立法權(quán)的所有方面都集中在中央政府，地方政府也不會牽涉到其實施或管理中。中央政府主要依據(jù)地方財政法向地方政府分配稅收收入。”[24]分稅制決定僅確定了增值稅、資源稅和證券交易稅三種共享稅，經(jīng)過多次調(diào)整，多個地方稅調(diào)整為共享稅，地方稅一直缺乏主體稅種。營業(yè)稅和增值稅同為共享稅，但營業(yè)稅大部分收入歸地方、由地方稅務(wù)系統(tǒng)征管，增值稅大部分收入歸中央、由國家稅務(wù)系統(tǒng)征管。增值稅擴(kuò)圍、覆蓋營業(yè)稅后，地方財力可能受到影響，主體稅種缺位問題更加突出。“在各級政府稅收協(xié)調(diào)所允許的范圍內(nèi)，擴(kuò)大較低級次政府的征稅權(quán)。對于廣大城市的基層政府而言，土地稅可以成為政府稅收主要來源的一種不錯選擇。”[25]

　　中央能夠感受到地方稅收利益訴求越來越強(qiáng)烈，因此，制定稅收政策時必須回應(yīng)地方訴求，例如，2010年1月4日，國務(wù)院批復(fù)海南建設(shè)國際旅游島上升為國家戰(zhàn)略，繼而決定在海南省開展境外旅客購物離境退稅和離島旅客免稅購物政策試點，“離境退稅政策是指對境外旅客在退稅定點商店購買的隨身攜運出境的退稅物品，按規(guī)定退稅的政策。離境退稅稅種為增值稅”，[26]“離島免稅政策是指對乘飛機(jī)離島（不包括離境）旅客實行限次、限值、限量和限品種免進(jìn)口稅購物，在實施離島免稅政策的免稅商店內(nèi)付款，在機(jī)場隔離區(qū)提貨離島的稅收優(yōu)惠政策。離島免稅政策免稅稅種為關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅”。[27]

　　還有一個例子是資源稅改革，資源稅由從量計征轉(zhuǎn)向從價計征的改革選擇了新疆這一石油和天然氣資源集中，但開采、開發(fā)比例較低的地區(qū)試點：自2010年6月1日起，在新疆開采原油、天然氣繳納資源稅的納稅人，實行從價計征，稅率為5%，大幅提高了新疆的財政收入，[28]貫徹了中央“援疆政策”中“輸血與造血并重”的思路，也符合西部大開發(fā)中“發(fā)展與保護(hù)并重”的要求。自2010年12月1日起，改革試點擴(kuò)大到內(nèi)蒙古、甘肅、四川、云南、西藏等其他11個西部省區(qū)；自2011年11月1日起，原油、天然氣從價計征模式推廣到全國。除此，資源稅的征稅對象、從價計征模式的適用范圍還將進(jìn)一步擴(kuò)大，進(jìn)而實現(xiàn)資源稅改革“有效籌集地方財政收入、提高資源和能源利用效率”的目標(biāo)。

　　然而，中央必須兼顧但不是順從地方稅收利益訴求。例如，國務(wù)院2011年1月27日通過新華社宣布：“常務(wù)會議原則同意在部分城市進(jìn)行對個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點，具體征收辦法由試點省、自治區(qū)、直轄市自行制定。”但此前一天公布的常務(wù)會議制定的“新國八條”，其第三條“調(diào)整完善相關(guān)稅收政策，加強(qiáng)稅收征管”僅僅涉及營業(yè)稅、土地增值稅，只字未提授權(quán)重慶和上海試點征收房產(chǎn)稅。[29]自2011年1月28日起，上海市對本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房征收房產(chǎn)稅；而重慶市則將個人擁有的獨棟商品住宅、個人新購的高檔住房以及在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套以上的普通住房納入首批征收房產(chǎn)稅的住房。試點征收收入歸入地方財政。[30]《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定“個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅”，重慶和上海的方案都突破了征稅范圍，課稅要素設(shè)計也不同于房產(chǎn)稅，相當(dāng)于開征了一個新稅種。中央和地方在房產(chǎn)稅改革問題上存在較大分歧：上海、重慶向國務(wù)院申請房產(chǎn)稅改革試點是為了將征稅范圍擴(kuò)大到個人住房，而中央傾向于整合房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，“研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革”。[31]雖然中央在“同意房產(chǎn)稅改革試點”時表現(xiàn)得很匆忙，但其后明確要求“個人住房房產(chǎn)稅試點地區(qū)取得的房產(chǎn)稅收入，要專項用于保障性安居工程”，[32]使得地方無法自主決定相關(guān)稅收的用途，無異于中央再度收緊了稅權(quán)。

　　相比之下，增值稅轉(zhuǎn)型和擴(kuò)圍改革試點完全由中央選擇試點地區(qū)。轉(zhuǎn)型時，中央選擇了東北老工業(yè)基地、中部老工業(yè)基地、內(nèi)蒙古東部五盟市和汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)等進(jìn)行改革試點。由于2008年全球金融危機(jī)肆虐，國務(wù)院決定修改《增值稅暫行條例》，推動增值稅轉(zhuǎn)型在全國范圍實施。擴(kuò)圍時，中央選擇了上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展改革試點。自2012年1月1日起，國務(wù)院在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。試點期間，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)。試點期間收入歸屬保持不變，原歸屬上海市的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬上海市，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬上海市。改征增值稅收入不計入中央對上海市增值稅和消費稅稅收返還基數(shù)。因營業(yè)稅改征增值稅試點發(fā)生的財政收入變化，由中央和上海市按照現(xiàn)行財政體制相關(guān)規(guī)定分享或分擔(dān)。[33]

　　能夠證明中央兼顧、而不是順從地方稅收利益訴求的典型例子是“加名稅”。2011年7月4日，最高人民法院《關(guān)于適用＜中華人民共和國婚姻法＞若干問題的解釋（三）》對婚前財產(chǎn)權(quán)屬作了明確的解釋，使得個別夫妻決定在僅署一方姓名的婚前財產(chǎn)中加署另一方的姓名。南京、成都、青島、泉州、蘇州、無錫等城市認(rèn)為這種行為屬于房屋權(quán)屬變更，被加署姓名的人就是契稅納稅人，決定對加名行為征收契稅，引起當(dāng)事人的不滿和公眾熱議，被稱為加名稅。對此，財政部、國家稅務(wù)總局解釋道：“婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，免征契稅。”[34]追根溯源，國家稅務(wù)總局從來都認(rèn)為，在婚姻法或繼承法調(diào)整范圍內(nèi)發(fā)生的房屋權(quán)屬變更行為，不應(yīng)當(dāng)征收契稅，例證有二：其一，“因夫妻財產(chǎn)分割而將原共有房屋產(chǎn)權(quán)歸屬一方，是房產(chǎn)共有權(quán)的變動而不是現(xiàn)行契稅政策規(guī)定征稅的房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為。因此，對離婚后原共有房屋產(chǎn)權(quán)的歸屬人不征收契稅”。[35]其二，“對于《繼承法》規(guī)定的法定繼承人繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅，但是，非法定繼承人根據(jù)遺囑承受死者生前的土地、房屋權(quán)屬，屬于贈與行為，應(yīng)征收契稅。”[36]而北京市規(guī)定的“夫妻之間共有財產(chǎn)加名是不涉稅的”，[37]緣于其不涉及房屋權(quán)屬變更。

　　地方政府匆忙決定對夫妻加名征收契稅，實際上是越權(quán)行為。地方政府只享有在《契稅暫行條例》規(guī)定幅度內(nèi)確定稅率的權(quán)力，此次征稅決定實際上超越了其所能行使的權(quán)限。是否對夫妻加名行為征收契稅，只有財政部和國家稅務(wù)總局才有權(quán)解釋。以下繼續(xù)分析“免征”、“不征收”、“不征”契稅等概念的區(qū)別：首先，免征表示這一行為本身屬于契稅征收范圍，只是立法者決定免予征稅而已，這種情況一般是有期限的暫免征收，而不是永久免征；其次，不征收或不征都表明這一行為本身不在契稅征收范圍內(nèi)?？梢?，財政部、國家稅務(wù)總局作出免征契稅的決定，實際上是一種稅收優(yōu)惠，而不僅僅是法律解釋。然而，在我國，“由于稅收法律的缺失、行政機(jī)關(guān)權(quán)力的無限制行使以及立法機(jī)關(guān)近乎放任的授權(quán)，加之稅法本身所具有的經(jīng)濟(jì)性、技術(shù)性和復(fù)雜性等特征，在稅法解釋領(lǐng)域，稅法行政解釋已經(jīng)占據(jù)了最主要的地位，實際上起到了準(zhǔn)立法的作用。”[38]換言之，財政部、國家稅務(wù)總局設(shè)定了夫妻加名免征契稅的稅收優(yōu)惠，而沒有順從地方稅收利益訴求。

　　五、結(jié)論

　　財政分權(quán)是一個世界性潮流，單一制和聯(lián)邦制國家都出現(xiàn)財政分權(quán)現(xiàn)象。稅權(quán)可否適度分散？這一問題并沒有標(biāo)準(zhǔn)答案。財政聯(lián)邦主義“不限于聯(lián)邦制國家。有些聯(lián)邦制國家具有非常集權(quán)的財政制度，而在有些單一制國家地方政府則有能力使用自己的收入在很大程度上滿足自己的需要”。[39]從域外經(jīng)驗來看，既有美國的高度分權(quán)、日本的相對分權(quán)模式，也有德國的相對集權(quán)和法國的高度集權(quán)模式。稅權(quán)集中和稅權(quán)分散只是相對的，沒有絕對的集權(quán)、也沒有絕對的分權(quán)，只有分權(quán)程度高低之分。分稅制改革后，我國中央和地方的稅權(quán)分配由相對集中逐步走向高度集中，而支持稅權(quán)集中強(qiáng)化的理由莫過于其極高的效率。

　　筆者考察近20年的稅收規(guī)范性文件，不可能窮盡所有，而只是擇取其中最具代表性的立法例，筆者相信，從浩如煙海的文件中選取能夠展現(xiàn)稅權(quán)集中的形成及強(qiáng)化軌跡的內(nèi)容是可行的方案。分稅制決定在劃分中央與地方預(yù)算收入時確立了以下標(biāo)準(zhǔn)：將維護(hù)國家權(quán)益、實施宏觀調(diào)控所必需的稅種劃為中央稅；將同經(jīng)濟(jì)發(fā)展直接相關(guān)的主要稅種劃為中央與地方共享稅；將適合地方征管的稅種劃為地方稅。以上標(biāo)準(zhǔn)具有一定的指導(dǎo)性，更重要的是由誰負(fù)責(zé)劃分。雖然不是所有問題都可以通過立法來解決，但是，想要提高中央和地方稅收關(guān)系的法治化程度，最妥適的途徑仍然是制定法律，特別是制定《財政收支劃分法》。

　　2003年底，中共中央決定“在統(tǒng)一稅政前提下，賦予地方適當(dāng)?shù)亩愓芾頇?quán)”；[40]到2011年，進(jìn)一步明確“逐步健全地方稅體系，賦予省級政府適當(dāng)稅政管理權(quán)限”。[41]稅政管理權(quán)限適度下放既是完善分稅制的重要措施，又意味著新一輪稅制改革的重點將轉(zhuǎn)向地方稅稅制改革。有關(guān)稅政管理權(quán)的認(rèn)識有兩種觀點：其一，僅指稅收政策管理權(quán)。其二，包括稅收政策管理權(quán)以及稅收立法權(quán)、征管權(quán)和收益權(quán)。向地方適度賦予的究竟是多大范圍內(nèi)的稅政管理權(quán)限呢？這種賦權(quán)可能通過法律實現(xiàn)嗎？問題的答案預(yù)示著稅權(quán)分配未來的走向。

　　“從總體上看，綜合我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期的各種因素，應(yīng)在實行集權(quán)以后再實行適度分權(quán)，這在中國大概是一種較為適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)路徑。”[42]筆者贊同，地方稅立法權(quán)只能由中央行使，但是，應(yīng)當(dāng)給地方充分表達(dá)利益訴求的機(jī)會。地方稅立法權(quán)集中在中央，中央當(dāng)然要承擔(dān)更重的向自有財力不足地區(qū)轉(zhuǎn)移支付的責(zé)任。稅權(quán)集中本身沒有太大的問題，但是，稅權(quán)集中在中央財稅主管部門，就違背了分稅制的初衷。相比之下，在憲法上明確規(guī)定中央和地方預(yù)算收入的劃分權(quán)只能由全國人大行使更加重要。從近20年的稅收規(guī)范性文件來看，不管是稅種自身課稅要素的設(shè)計還是稅收在中央和地方之間分配比例的調(diào)整，都越來越復(fù)雜精細(xì)，任何一個技術(shù)細(xì)節(jié)都會直接影響稅收征納雙方的權(quán)利義務(wù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收率和納稅人的稅法遵從度。無論采取稅收分成還是稅權(quán)分散模式，都需要很高的立法智慧。




【作者簡介】
葉姍，北京大學(xué)法學(xué)院副教授。


【注釋】
[1]（美）羅依·伯爾：“關(guān)于中國財政分權(quán)問題的七點意見”，張通、滕霞光整理，載吳敬璉主編：《比較》（總第 5 輯），中信出版社 2003 年版，頁 179。
[2]稅收征收率可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)測算，但很難精準(zhǔn)。一般認(rèn)為，分稅制改革前不足 50%，現(xiàn)已超過70% 。
[3]樓繼偉：“中國需要繼續(xù)深化改革的六項制度”，載吳敬璉主編：《比較》（總第 57 輯），中信出版社2011 年版，頁 5 － 9。
[4]（美）華萊士·E·奧茨著：《財政聯(lián)邦主義》，陸符嘉譯，譯林出版社 2012 年版，頁 19 －20。
[5]稅收增長率最好的是 2007 年的31．3%，其次是1993 年不尋常的29%；最差的是2008 年的9．7%。
[6]陳清秀著：《現(xiàn)代稅法原理與國際稅法》，臺灣元照出版有限公司 2010 年第 2 版，頁 68。
[7]陳剛、李樹、余勁松：“援助之手還是攫取之手？——關(guān)于中國式分權(quán)的一個假說及其驗證”，《南方經(jīng)濟(jì)》2009 年第 7 期，頁 4。
[8]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個人所得稅的通知》（財稅字［1994］40 號）、《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅的通知》（財稅字［1998］61 號）。
[9]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅［2009］167 號）、《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（財稅［2010］70 號）。
[10]江西省鷹潭市《鼓勵個人在鷹潭市轄區(qū)證券機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股的獎勵辦法》（2010），《發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)、樓宇經(jīng)濟(jì)和鼓勵個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股實施方案》（2010）。
[11]江西省吉安市《關(guān)于鼓勵個人在吉安市轄區(qū)內(nèi)證券機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股的獎勵辦法（試行）》（2010）。
[12]江西省財政廳《關(guān)于糾正地方自行制定變相返還稅收政策的通知》（2011）。
[13]（美）維克多·瑟仁伊著：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社 2006 年版，頁 264。
[14]安徽省蕪湖市《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)住房保障改善居民住房條件的若干意見》（2012）。
[15]（美）小羅伯特·D·李、羅納德·W·約翰遜、菲利普·G·喬伊斯著：《公共預(yù)算制度（第七版）》，扶松茂譯，上海財經(jīng)大學(xué)出版社 2010 年版，頁 368。
[16]國務(wù)院《所得稅收入分享改革方案》（國發(fā)［2001］37 號）。
[17]國務(wù)院《個人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》1993 年并入《個人所得稅法》。
[18]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和不征稅項目的通知》（財稅［2004］40 號）。
[19]深圳市《關(guān)于對股權(quán)轉(zhuǎn)讓和個人持有股票收益征稅的暫行規(guī)定》（1990）。
[20]國家稅務(wù)總局等《股份制試點企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)［1992］137 號）。
[21]國務(wù)院《關(guān)于調(diào)整證交稅中央與地方分享比例的通知》（國發(fā)［1996］49 號）。
[22]國務(wù)院《關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率的通知》（1997 年 5 月 9 日）；財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率有關(guān)預(yù)算管理問題的通知》（［97］財預(yù)明電字第 2 號）。
[23]國務(wù)院《關(guān)于調(diào)整證交稅中央與地方分享比例的通知》（2000 年 9 月 29 日）。
[24]Victor Thuronyi，Tax Law Design and Drafting（Vol．1），International Monetary Fund，U．S．：Washington D．C．，1996，p．55．
[25] （美）阿瑟·侯賽因、尼古拉斯·斯特恩：《中國的公共財政、政府職能與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型》，王桂娟譯，吳敬璉主編：《比較》（總第 26 輯），中信出版社 2006 年版，頁 53。
[26]財政部《關(guān)于在海南開展境外旅客購物離境退稅政策試點的公告》（2010 年第 88 號）。
[27]財政部《關(guān)于開展海南離島旅客免稅購物政策試點的公告》（2011 年第 14 號）。
[28]財政部、國家稅務(wù)總局《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》（財稅［2010］54 號）。
[29]上海市《開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》、重慶市《關(guān)于進(jìn)行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》2011 年 1 月 27 日發(fā)布。
[30]重慶個人住房房產(chǎn)稅的征收率 99%，相關(guān)稅收 1 億元，全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)。參見徐旭忠、張翅：“重慶一年征收房產(chǎn)稅一億元”，《經(jīng)濟(jì)參考報》2012 年 2 月 3 日，第 6 版。
[31]《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃（2011 －2015）》。
[32]財政部《關(guān)于切實做好 2012 年保障性安居工程財政資金安排等相關(guān)工作的通知》（財綜［2012］5號）。
[33]財政部、國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅［2011］110 號）。
[34]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房屋、土地權(quán)屬由夫妻一方所有變更為夫妻雙方共有契稅政策的通知》（財稅［2011］82 號）。
[35]國家稅務(wù)總局《關(guān)于離婚后房屋權(quán)屬變化是否征收契稅的批復(fù)》（國稅函［1999］391 號）。
[36]國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》（國稅函［2004］1036 號）。
[37]北京市地方稅務(wù)局等《關(guān)于加強(qiáng)房屋交易稅收管理工作的通知》（京地稅第 2009120 號）。
[38]孫健波著：《稅法解釋研究——以利益平衡為中心》，法律出版社 2007 年版，頁 223。
[39]董禮勝著：《歐盟成員國中央與地方關(guān)系比較研究》，中國政法大學(xué)出版社 2000 年版，頁 442。
[40]中共中央《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》（2003）。
[41]見前注[31]。
[42]張守文著：《財稅法疏議》，北京大學(xué)出版社 2005 年版，頁 77。